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14 de Dezembro de 2017

Algumas potenciais inconstitucionalidades das normas de implantação do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED

Marcos Carrilho Rosa, Advogado
Publicado por Marcos Carrilho Rosa
há 2 anos

Resumo

O Sistema Público de Escritura Digital, instituído pelo Estado brasileiro, se converteu em uma revolução não apenas tecnológica no Sistema Tributário Nacional, como também revolucionou procedimentos de fiscalização e apuração de tributos, constituindo “obrigações acessórias correlatas” aos contribuintes, além daquelas classificadas pelo art. 113 do Código Tributário Nacional. Essas novas obrigações denotam-se um pouco exacerbadas em alguns aspectos, ocasionando aparente violação a princípios constitucionais como o da livre iniciativa, da livre circulação de pessoas e bens e do não confisco. Compete a Administração Tributária atenuar ou sistematizar de forma mais compassada a implantação do sistema, priorizando o direito à informação dos micro, pequenos e médios contribuintes. Compete, ainda, aos contribuintes aferir o limite de impacto financeiro direto e indireto das obrigações acessórias, sua co-relação com as obrigações principais e o grau de exposição a potenciais sanções comissivas ou omissivas.

Palavras-chave: Direito Tributário. Obrigações acessórias. SPED. Sistema Público de Escrituração Digital. Inconstitucionalidades.

Introdução

O Sistema Público de Escrituração Digital, constituído pelo Decreto Federal n. 6.022, de 22 de Janeiro de 2007, (BRASIL, 2007), fora instituído no cenário normativo e administrativo brasileiro como um conjunto de mecanismos tecnológicos para alcançar uma melhor eficiência dos órgãos gestores de tributos, tanto para atacar a evasão fiscal, quanto para reduzir custos de arrecadação e fiscalização. A necessidade de ampliação de investimentos públicos que se contrapõe ao modelo tributário usual brasileiro que prioriza a sistemática de ampliação das alíquotas, se converteram em elementos catalizadores dos sistemas SPED Contábil, SPED Fiscal e Nota Fiscal eletrônica.

De fato, não remanescem dúvidas de que o uso de ações manuscritas ou mecânicas na contabilidade acarretam dificuldades na atualização dos registros contábeis, não se admitindo a existência de demora no registro dos fatos contábeis a partir do surgimento de novas tecnologias. A partir daí que, no âmbito da Administração Pública, passou a se defender o conceito de e-Governo (FERREIRA E ARAÚJO, 2000), por meio do qual com o uso de práticas envolvendo tecnologias da informação e comunicação – TIC, seriam supridas necessidades vinculadas à necessidade de melhoria de serviços para a sociedade.

Contudo, ao implementar um sistema que demasiadamente amplia ou modifica obrigações acessórias concernentes à entrega de informações necessárias a apuração ou comprovação da quitação do tributo, a Autoridade Tributária Federal acaba por ocasionar uma revolução no Sistema Tributário Nacional em curto prazo, submetendo os atuais contribuintes a bruscas alterações em sua estrutura gerencial e ocasionando receio aos potenciais empresários de exercerem a livre iniciativa empresarial e às sociedades estrangeiras de virem a exercer alguma atividade econômica no Brasil.

O exemplo recente identificado no âmbito da República Argentina, em que após o atual Presidente Maurício Macri empreender uma drástica redução de tributos ocorrera um crescimento na arrecadação de impostos, denota que a busca pela eficiência da Administração deve permear outros setores além da ampliação da sanha arrecadatória, tanto mais porque a pretensão de aumento exacerbado da quantidade ou complexidade de obrigações acessórias pode ser interpretado como vulneração ao texto constitucional brasileiro, especialmente no que se refere aos princípios da livre iniciativa, do não confisco e da livre circulação de pessoas e bens, hipótese aventada de forma modesta no âmbito do presente artigo.

1 O Sistema Público de Escrituração Digital e o e-Governo

Como dito inicialmente, o Governo Brasileiro em 22 de Janeiro de 2007 implantou o projeto denominado SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), inicialmente voltado para integração de sistemas de arrecadação e fiscalização, mediante o racionamento de práticas e ações do Fisco, além do uso de políticas de Tecnologia da Informação e Comunicação, com o aparente intuito de racionalizar e uniformizar obrigações acessórias para os contribuintes.

Com isto, foram implantados três iniciais e grandes programas a saber:

  • ECD – Escrituração Contábil Digital: Seria a escrituração digital dos Livros Diário e Razão, bem assim Livros auxiliares; do Livro Balancetes, do Balanço e eventuais fichas de lançamento.
  • EFD – Escrituração Fiscal Digital: Seria a junção em um arquivo digital dos documentos fiscais e dos registros e apurações dos impostos referentes às operações e prestações do contribuinte.
  • NF-e – Nota Fiscal Eletrônica: Seria um sistema para emissão e registro eletrônico das Notas Fiscais, com o objetivo de de documentar para fins fiscais a circulação de mercadorias e da prestação de serviços.

Com o funcionamento do sistema SPED, os contribuintes deixariam em princípio de enviar aos diversos órgãos declarações em papel, bastando uma única remessa de informações digitais para uma base unificada de dados, compartilhada entre as diversas autoridades tributárias das três esferas de Governo, a municipal, a estadual e a federal.

Já a partir da implantação do sistema SPED, se observaram as primeiras alterações no cotidiano gerencial das organizações, pois além da implantação da Nota Fiscal Eletrônica, em 19 de Novembro de 2007, foi veiculada a Instrução Normativa n. 787/2007 da Receita Federal do Brasil, que juntamente com a Resolução n. 1020 do Conselho Federal de Contabilidade, trouxeram ao arcabouço normativo a figura da Escritura Contábil Digital de responsabilidade dos profissionais da contabilidade, com Livros contábeis agora eletrônicos e que seriam subscritos digitalmente pelos profissionais competentes, com o uso de certificados digitais (assinatura eletrônica).

O Certificado Digital é um arquivo eletrônico de identificação que se presta como verdadeira assinatura do seu titular, tendo validade jurídica no âmbito do território nacional quando emitido por autoridade certificada no âmbito do ICP Brasil[1], de forma a garantir a privacidade de transações, integridade de mensagens, autenticidade dos emissores e receptores, segurança e origem e integridade dos documentos.

Como visto, a simples implantação do sistema SPED em sua versão embrionária, já impôs aos contribuintes modificarem suas estruturas de gestão internas, de modo a que os mesmos passassem a possuir um sistema informatizado qualificado, capaz de produzir em meio digital as demonstrações contábeis e as informações fiscais nos padrões solicitados pelo Fisco, todos contando com Certificados Digitais de identificação com possibilidade de aferição de autenticidade de origem e conteúdo dos dados.

2. As obrigações tributárias acessórias e o sistema SPED

Noutra esfera de análise do arcabouço normativo tributário nacional, se constata a existência das obrigações denominadas acessórias. Como consabido, as obrigações tributárias, segundo o disposto no art. 113 do Código Tributário Nacional[2], (BRASIL, 1966), podem se dividir em principais e acessórias, segundo a primeira circunscrita ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, com impacto patrimonial sobre o contribuinte.

De outra forma, as obrigações tributárias acessórias se convertem em prestações negativas ou positivas impostas aos contribuintes pela autoridade fiscal, visando atender os interesses de fiscalização e arrecadação e o seu simples descumprimento já podem caracterizar a constituição de uma obrigação principal, por exemplo, uma multa, contribuindo em algumas situações ainda para a apuração via arbitramento de tributos diversos.

A instituição do Sistema Público de Escrituração Digital, de certo, reduziu ou extinguiu algumas obrigações acessórias, a exemplo da extinção da Declaração DIPJ para as pessoas jurídicas, da extinção de alguns Livros de Notas Fiscais substituídos pelo sistema NF-e e NFS-e, e da extinção da DACON – Demonstração de Apuração de Contribuições Sociais.

Contudo, outras obrigações acessórias e obrigações correlatadas foram criadas, como a Escrituração Fiscal Digital – EFD das Contribuições, a Escrituração Fiscal Digital – EFD do IPI/ICMS e a obrigatoriedade de emissão e registro de Certificado Digital para acesso às bases fiscais e emissão de documentos como a Nota Fiscal Eletrônica.

A título exemplificativo, o advogado tributarista militante poderá enumerar, sem prejuízos de outros, alguns equívocos formais na gestão das “obrigações acessórias correlatas” em uma nova era tecnológica do Sistema Tributário Nacional, a saber:

  • Não declarar corretamente os valores devidos e respectivas quotas de Imposto de Renda Pessoa Juridica e Contribuição Social sobre Lucro Líquido, no campos próprios dos sistemas SPED, gerando cobrança de valor integral como quota única;
  • Deixar de declarar informações que podem ser facilmente apuradas em simples cruzamento com outras declarações já transmitidas ao Fisco;
  • Erros de digitação indicando valores a maior ou a menor do quanto efetivamente obrigado o contribuinte;
  • Utilização de créditos em PER/DCOMP (processos fiscais eletrônicos) antes da validação apropriada pelo sistema SPED nas obrigações acessórias pertinentes;
  • Recolhimentos sem indicação correta de dados do contribuinte em sistema, impossibilitando a vinculação do crédito existente para respectivas compensações ou quitação de tributos.

Sem maiores conhecimentos técnicos de sistemas de informação, ao homem de conhecimento médio já recai a conclusão de que “obrigações acessórias correlatas ou indiretas” foram instituídas pelo Fisco, uma vez que ao contribuinte foi imposta a obrigação de investimentos em informática e sistemas, especialmente para apuração eletrônica do fatos contábeis, para registro mediante certificado digital dos mesmos, para emissão de Notas Fiscais Eletrônicas de saída de produtos ou prestação de serviços, para registro de Notas Fiscais Eletrônicas recebidas, para registro e gerenciamento fidedigno do Inventário para os contribuintes obrigados ao seu controle, para conciliação bancária eficaz entre os sistemas das instituições financeiras e os sistemas de gestão dos contribuintes, entre outros.

3. Potenciais inconstitucionalidades nas normas implantadoras do sistema SPED

Diante deste cenário de imposição de novas obrigações tributárias diretas e indiretas sobre os contribuintes, em curto ou médio prazo, não podem os operadores do direito deixar de avaliar este fenômeno social sob o prisma constitucional.

Pois bem, a Constituição Federal de 1988, em seu art. 170, prescreve o preceito segundo o qual “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme ditames da justiça social (...)” (BRASIL, 1966). Quanto a este preceitos, são observados os princípios da propriedade privada (inciso II) e redução das desigualdades regionais e sociais (inciso VII), sendo certo afirmar que, segundo o Parágrafo Único do mesmo art. 170, “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei” (BRASIL, 1966).

Ora, quanto a interpretação do noticiado dispositivo constitucional, o Egrégio Supremo Tribunal Federal já assentara entendimento de que

“(...) É certo que a ordem econômica na Constituição de 1988 define opção por um sistema no qual joga um papel primordial a livre iniciativa. (...)”[3], ressaltando que “A possibilidade de intervenção do Estado no domínio econômico não exonera o Poder Público do dever jurídico de respeitar os postulados que emergem do ordenamento constitucional brasileiro. Razões de Estado – que muitas vezes configuram fundamentos políticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitável adoção de medidas de caráter normativo – não podem ser invocadas para viabilizar o descumprimento da própria Constituição. As normas de ordem pública – que também se sujeitam à cláusula inscrita no art. , XXXVI, da Carta Política (RTJ 143/724) – não podem frustrar a plena eficácia da ordem constitucional, comprometendo-a em sua integridade e desrespeitando-a em sua autoridade”[4].

A constituição de um Sistema Público de Escrituração por meio Digital que impõe aos contribuintes, para sua eficaz integração, a aquisição de Certificados Digitais, de sistemas de informática e informação com certa complexidade e a contratação de serviços de terceiros para treinamento e operação de aspectos vinculados a operação dos sistemas contábeis, pode se convergir, em certa forma de interpretação, num óbice ao exercício da livre iniciativa, uma vez que os empreendedores visualizarão por certo estes elementos como entraves à implantação da atividade empresarial, por se tratarem de obrigações que não poderão ser facilmente adimplidas com o mero auxílio de profissionais contábeis, reivindicando uma equipe multidisciplinar.

Em análise perfunctória, portanto, poderia se identificar um certo grau de inconstitucionalidade a partir de uma primeira análise da implantação do sistema denominado SPED. Mas a análise não para por aí, uma vez que o art. 150, V, também da Constituição Federal, afirma ser vedado aos entes públicos “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.

Pois bem, sem adentrar-se na polêmica atinente à circulação de bens e atentando-se ao fenômeno de circulação de pessoas, se infere que o texto constitucional não estabeleceu limitação no termo jurídico utilizado, havendo-se que interpretar a livre circulação garantida como sendo de pessoas físicas que exerçam a atividade econômica, seja na condição de empregados ou de empreendedores e gestores das pessoas jurídicas.

Se assim o é, o princípio da livre circulação instituído pelo art. 150, V, da Carta Magna deve ser avaliado sob o prisma normativo nacional vigente e de acordo com a atual integração brasileira às normativas internacionais, em especial aquelas oriundas do Mercosul[5]. Neste sentido, é necessário relembrar que o Decreto n. 6.975, de 07 de outubro de 2009, (BRASIL, 2009), promulgou e ratificou o Acordo sobre Residência para Nacionais dos Estados Partes do Mercado Comum do Sul – Mercosul, Bolívia e Chile, assinado por ocasião da XXIII Reunião do Conselho do Mercado Comum, realizada em Brasília nos dias 5 e 6 de dezembro de 2002, garantindo a igualdade em matéria de direitos civis individuais e o direito de transferência de capital. Neste contexto resta claro a possibilidade do exercício de trabalho ou do exercício do empreendedorismo pelos cidadãos “mercosulinos”, assim classificados como os nacionais dos países integrantes do Acordo retro indicado.

Todavia, ao estabelecer uma efetiva revolução tecnológica no Sistema Tributário Nacional mediante a implantação do SPED, a autoridade fiscal como dito acima modificou o cumprimento de algumas obrigações acessórias, atraindo obrigações tecnológicas correlatadas cujo domínio vem gradualmente sendo recepcionado pelos contribuintes nacionais, mas que poderá se constituir, em tese, em óbice à deflagração do empreendedorismo por estrangeiros em geral, inclusive aqueles oriundos de países integrantes do bloco Mercosul. A título exemplificativo, não se afigura razoável a um cidadão argentino ou uruguaio, com direito a exercício de atividades empresariais no Brasil e que realiza uma compra ou venda singular, impor a aquisição de um Certificado Digital apenas válido no Brasil ou o registro nos sistemas de Nota Fiscal Eletrônica para emissão ou recepção de um único documento fiscal.

No âmbito do Supremo Tribunal Federal, pouco tem se observado recentemente em termos de discussões jurisdicionais no tocante à interpretação do art. 150, V, da CF quanto à circulação de pessoas frente às práticas impositivas ou restritivas do Fisco. É possível que com o avanço da implantação pragmática das normativas do Mercado Comum da América do Sul as dificuldades dos contribuintes se convertam em contendas a serem examinadas no âmbito da Corte Constitucional brasileira.

Finalmente, ainda se observa uma outra potencial pecha de inconstitucionalidade derivada da edição das normas do Sistema Pública de Escrituração Digital, as quais redundem em excesso de constituição de obrigações principais punitivas, ou seja, multas derivadas do inadimplemento de algumas das obrigações acessórias por ocasião de sua complexidade tecnológica, o que poderia se caracterizar em indireto confisco.

O excelso Supremo Tribunal Federal em tempos outros quanto a interpretação do art. 150, IV, da Constituição da República, afirmou que “(...) A proibição constitucional do confisco em matéria tributária – ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias – nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. O poder público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do quantum pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. (...)”[6].

Ora, se a autoridade fiscal responsável pela operacionalização e fiscalização do SPED detém um sistema informatizado, dotado de capacidade de cruzamento de múltiplos dados em milissegundos, terá plenas condições de automaticamente apurar quase que simultaneamente a ocorrência de omissões de obrigações acessórias ou, quiçá, identificar a existência de obrigações tributárias principais que sequer houveram sido identificadas pelo contribuinte, por ocasião de controvertida ou divergente análise dos fatos contábeis.

Neste cenário, as aplicações de sanções, com constituição de obrigações principais derivadas das obrigações acessórias, poderão se multiplicar de forma exponencial e eventualmente superar o próprio montante principal dos tributos originários, confiscando a propriedade privada. De outro lado, é necessário ter em nota que, frente às imposições de desafios tecnológicos pela implantação do SPED, os contribuintes já se encontram suportando razoáveis investimentos em equipamentos, sistemas e burocracia interna para gestão tributária e fiscal de suas organizações, um custo derivado diretamente da normatização estatal e que em nada se comunica muitas vezes com a atividade econômica final do contribuinte.

Considerações finais

A deflagração de uma revolução tecnológica pelo Fisco, sob a liderança das autoridades tributárias federais mas acompanhado pelas autoridades estaduais e municipais, reivindica cautela dos contribuintes para avaliar a extensão e natureza das obrigações acessórias impostas no âmbito do Sistema Público de Escrituração Digital, de forma a aferir o limite de impacto financeiro direto e indireto, sua co-relação com as obrigações principais e o grau de exposição a potenciais sanções comissivas ou omissivas.

A partir destas análises será possível identificar a ocorrência ou não de potenciais inconstitucionalidades das normativas do sistema, muitas das quais de natureza essencialmente administrativa e consubstanciadas em Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Ordens de Serviço.

Em contraparte, à Administração Tributária é de bom alvitre atenuar ou sistematizar de forma mais compassada a implantação do sistema, priorizando o direito à informação dos micro, pequenos e médios contribuintes.

Referências

BRASIL. CONGRESSO NACIONAL. Decreto n. 6.022 de 22 de janeiro de 2007. Institui o Sistema Público de Escrituração Digital – Sped. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 22 jan. 2007.

BRASIL. CONGRESSO NACIONAL. Decreto n. 6.975 de 07 de outubro de 2009. Promulga o Acordo sobre Residência para Nacionais dos Estados Partes do Mercado Comum do Sul – Mercosul, Bolívia e Chile, assinado por ocasião da XXIII Reunião do Conselho do Mercado Comum, realizada em Brasília nos dias 5 e 6 de dezembro de 2002. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 07 out. 2009.

BRASIL. CONGRESSO NACIONAL. Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 25 out. 1966.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007b. Institui a escrituração contábil digital. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 20 nov. 2007.

FERREIRA, S. G.; ARAÚJO, E. A.. Modernização da gestão: E-governo – o que ensina a experiência internacional. Informe SF (Secretaria para Assuntos Fiscais do Bando Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social), n. 17, agosto, Rio de Janeiro: 2000.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.950. Requerente: Confederação Nacional do Comércio. Requerido: Congresso Nacional e outros. Relator: Ministro Eros Grau. Brasília, 03 de novembro de 2005, Plenário. Diário da Justiça, 02 de jun. 2006.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 205.193. Recorrente: Caixa Econômica Federal. Recorrido: André Lempek e outros. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, 25 de fevereiro de 1997, Primeira Turma. Diário da Justiça, 06 jun. 1997.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.075. Requerente: Confederação Nacional do Comércio. Requerido: Congresso Nacional e outros. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, 17 de março de 1998. Diário da Justiça, 24 nov. 2006.

Bibliografia Consultada

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VELOSO, Elizabeth Machado. Estudos sobre a Internet no Brasil. Brasília: Câmara dos Deputados, 2009.


[1] ICP significa Infra-estrutura de Chaves Públicas, equivalente a PKI – Public Key Infrastructure, foi instituída no Brasil por meio da Medida Provisória22000-2 de 2001 e regulamentada pelo Decreto39966 de 2001. Acabou sendo ratificada pela edição da Lei Federal n. 11.419 de 2006 que normatizou o processo judicial eletrônico no Brasil. É uma estrutura de certificadores denominados Autoridades Certificadoras – AC, as quais por meio de técnicas de informática, criptografia e sistemas de informação conseguem assegurar a identidade de um usuário de mídia eletrônica ou a autenticidade de um determinado documento conservado em mídia eletrônica.

A estrutura de chaves públicas no Brasil é verticalizada, sendo existente uma autoridade certificadora central, sobre a qual se edificam os demais sistemas das diversas Autoridades Certificadores, denominada AC-Raiz, cujo papel é instituído pelo Instituto Nacional de Tecnologia da Informação.

[2] Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

[3] (STF - ADI 1.950, Rel. Min. Eros Grau)

[4] (RE 205.193, Rel. Min. Celso de Mello)

[5] Mercosul – Mercado Comum do Sul: Se trata de uma organização intergovernamental fundada a partir de 1991 com o Tratado de Assunção e visa a integração econômica e social. Fora constituído inicialmente pelo Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai, tendo a adesão posteriormente da Venezuela e da Bolívia, sendo que a última aguarda ratificação em seu parlamento. Atualmente possui sede na cidade de Montevideo, no Uruguai e conta com diversos organismos.

[6] (ADI 1.075-MC, rel. Min. Celso de Mello)

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