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14 de Dezembro de 2017

Da única hipótese de incidência do ICMS sobre contratos de afretamento marítimo em território brasileiro

Marcos Carrilho Rosa, Advogado
Publicado por Marcos Carrilho Rosa
ano passado

Resumo

Afretador é aquele que toma uma embarcação em afretamento. Ele é parte contratante nos afretamentos. Fretador é aquele que cede a embarcação para afretamento, sendo, por conseguinte, a parte contratada nos afretamentos. O afretador não precisa ser o proprietário ou destinatário da carga transportada, assim como o fretador não precisa ser o proprietário da embarcação. Os contratos de afretamento marítimo são de natureza complexa e se distinguem dos contratos de transporte. Para fins tributários, contudo, remanesce confusão entre as figuras do afretamento e do transporte. O ISSQN não incide em quaisquer das espécies do contrato de afretamento, por ausência de previsão normativa no rol existente na Lei Complementar n. 116 de 2003. Nas espécies de afretamento destinadas a território internacional, em quaisquer de suas modalidades, inviável se afigura a incidência do ICMS. No âmbito do território nacional e nas hipóteses de afretamento de embarcação a casco nú ou por arrendamento não se observa o campo de incidência do tributo estadual. Nos contratos de afretamento por tempo, para operações entre pontos localizados em território nacional, dada a peculiaridade e complexidade do instrumento, não se admitiria em tese a tributação do ICMS sobre as receitas auferidas com o afretamento, conforme precedentes do Superior Tribunal de Justiça. Os contratos de afretamento por viagem entre pontos interestaduais ou intermunicipais, à luz do Sistema Tributário Nacional, seriam os únicos passíveis de tributação, em tese, do ICMS.

Palavras-chave: Direito Marítimo. Direito Tributário. ICMS. Contratos de Afretamento Marítimo. Campo de incidência.

1 INTRODUÇÃO.

No âmbito do presente trabalho se pretende, à luz dos conceitos doutrinários e abordagem jurisprudencial acerca das diversas figuras de contratos de afretamento, ponderar qual seria ou quais seriam as hipóteses de incidência de ICMS – Imposto de Circulação sobre Mercadorias e Serviços sobre os aludidos contratos.

Para tanto, não apenas serão demarcados os conceitos amplos e estritos da figura contratual do afretamento, quanto serão demarcados os campos de incidência geral do ISSQN, cujo sujeitos ativos são os Municípios e o Distrito Federal, e do ICMS, cujo sujeitos ativos são os Estados e o Distrito Federal.

Em sentido genérico e amplo, utilizaremos o conceito mais aplicado pela doutrina brasileira, segundo o qual “Afretamento é o contrato por meio do qual o fretador cede ao afretador, por um certo período, direitos sobre o emprego da embarcação, podendo transferir ou não a sua posse” (FERNANDES, 2007).

Também para análise das relações jurídicas no âmbito dos contratos de afretamento, devemos ter em mente que o mercado aduaneiro e de transportes marítimos é composto por diversos agentes, com atuação notadamente dos charteres ou afretadores, dos fretadores (que podem ser armadores ou operadores), dos shipbrokers ou intermediários/corretores, dos owners ou proprietários (armadores ou não), dos disponentowners ou operadores (armadores para terceiros), dos forward agents ou agentes de carga e dos Non Vessel Operator and Common Carrier ou transportadores comuns não proprietários de navios.

Para destaque pontual e específico deste trabalho, se optou por analisar estritamente a relação contratual do afretamento em si, sem avaliação de aspectos periféricos da operação portuária ou aduaneira.

E neste ínterim, devemos ter em nota que “Afretador é aquele que toma uma embarcação em afretamento. Ele é parte contratante nos afretamentos. No direito inglês é utilizado o termo ‘charterer’ para designar esta parte no contrato de afretamento” (FERNANDES, 2007), enquanto “Fretador é aquele que cede a embarcação para afretamento, sendo, portanto, a parte contratada nos afretamentos. Este papel não se confunde com o de armador. O direito inglês utiliza a expressão ‘owner’ para designar o fretador” (FERNANDES, 2007).

Por derradeiro, o afretador não precisa ser necessariamente o proprietário ou destinatário da carga transportada, assim como o fretador não precisa ser, necessariamente, o proprietário da embarcação, tudo a demonstrar o grau de complexidade e a multiplicidade de agentes no âmbito das relações contratuais marítimas, consoante ficará mais assentado em linhas futuras.

2 Dos tipos de afretamento marítimo

As relações contratuais entre os agentes do mercado aduaneiro e comércio marítimo internacional têm se consolidado ao longo de séculos, tanto mais quando as primeiras normas de Direito Comercial e de relações comerciais no âmbito do Direito Internacional são construídas a partir das necessidades de regulação do trato entre particulares, desde os primórdios das grandes navegações e cruzadas que culminaram, entre outros, com a conquista de grandes territórios africanos e com a descoberta do novo mundo.

Pois bem, desde a subscrição do Tratado de Bruxelas, em 25 de Agosto de 1924, com unificação de diversas regras em matéria de comércio internacional e marítimo, todos os contratos de carga marítimos são firmados usualmente sob a égide de um instrumento contratual, em que se define os limites do contrato de frete ou de transporte, em face de uma contrapartida financeira.

Por meio de instrumentos próprios como o Conhecimento de Embarque (Bill of Landing) ou da Carta de Partida (Charter Party), ambos obrigatórios segundo disposto no art. 466 do Código Comercial Brasileiro em sua parcela ainda vigente, ficam disponíveis à comunidade em geral parcela dos limites dos contratos de afretamento e suas características, sendo possível identificar naturezas peculiares de afretamento, com diferenças quanto ao exercício de posse da embarcação e responsabilidade pela sua equipagem e armação.

Iniciando a análise das hipóteses de afretamento, temos o afretamento a casco nú ou bareboat charter, por meio do qual o afretador assume para si o uso e controle da embarcação, por um tempo determinado, assumindo inclusive a responsabilidade pela designação de comandante e tripulação.

Entre as hipóteses de afretamento, talvez esta seja a que mais se aproxime dos contratos de locação de coisa móvel mais simplórios do direito brasileiro, na seara do qual o proprietário ou terceiro não são os efetivos armadores da embarcação. O afretador assume, como dito, a responsabilidade civil e material pela estruturação da tripulação e operação do navio, ou seja, se responsabiliza pela gestão náutica, provendo mantimentos para tripulação, abastecimento da embarcação e até o custeio de seguros específicos.

De outra ponta, temos no ordenamento nacional os contratos de afretamento por tempo ou time charter party, no âmbito do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ainda que parcialmente, podendo operá-lo por tempo determinado. Neste caso, a gestão náutica é empreendida pelo armador proprietário ou por um operador, que não o afretador, a este competirá essencialmente a gestão comercial naquele espaço de tempo contratualmente estipulado.

Neste compasso, além do custeio do afretamento em si, apenas despesas portuárias e combustível serão custeadas pelo afretador. Como visto, neste caso não existe a transferência de posse ao afretador, motivo pelo qual não será este responsável pelo conhecimento de embarque.

Em seguida, teremos uma terceira espécie contratual que é o contrato de afretamento por viagem ou voyage charter party, em sede do qual a embarcação é contratada para uma viagem única ou múltiplas viagens específicas, com portos de origem e destino devidamente demarcados. Dessa forma, segundo disposições contratuais e normativas brasileiras, o fretador mantém a posse da embarcação e se obriga a colocar o todo ou parte dela a serviço do afretador, com a tripulação, para realização da logística contratada.

Nesta hipótese contratual, em regra, os custos da gestão náutica, bem assim de combustível e seguro, são suportados pelo fretador, que pode ser o proprietário ou um operador, se constatando a contrapartida financeira do afretador apenas para custeio do contrato de frete.

Pela natureza mais simplificada, em que se distinguem duas figuras centrais da relação jurídica (armador e afretador), temos a configuração que mais se aproxima do contrato clássico de transporte que se encontra no campo de incidência do ICMS, com a contrapartida financeira do afretador sendo cobrada, normalmente, por US$/tonelada. De forma bem objetiva, ficam demarcados contratualmente o tipo de carga, suas especificações e quantidades, portos de embarque e destino e aluguel do todo ou parte da embarcação.

Finalmente, existe uma figura não muito usual no cenário do mercado brasileiro e, inclusive, sem normatização clara, que se confunde com algumas das espécies anteriormente tratadas, mas que é plenamente utilizada por grandes operadores internacionais. Se trata do contrato de afretamento por arrendamento ou demise charter.

Neste caso, temos um contrato efetivamente de locação do bem móvel, contando este, todavia, com uma cláusula de administração, em que o afretador assume uma segunda obrigação contratual com o proprietário ou operador para designar este como responsável pela gestão náutica.

Ressalte-se, na hipótese, que o armador assume as responsabilidades pela equipagem e suprimento da embarcação tão somente sob ordem e comando do afretador, que reserva para si o exercício da posse do navio ou equivalente, bem assim a emissão de documentos como o conhecimento de embarque e a carta de partida muitas vezes.

3 Das diferenças sucintas entre contratos de transporte e de afretamento marítimo

Apesar de alguns precedentes pontuais e específicos dos Tribunais Superiores manifestarem o contrato, uma interpretação consolidada dos dispositivos normativos internacionais e uma abstração acerca das normas de caráter jus cogens em matéria de comercial marítimo transnacional indicam, com certa tranquilidade, que o fretamento marítimo é gênero de contrato de utilização de embarcação, não podendo se confundir com a espécie de contrato de transporte.

No primeiro gênero, a pretensão de fundo sempre é a manifestação de uso e gozo de embarcação, ainda que esta fruição resulte ou não no transporte de pessoas ou coisas entre pontos definidos de um território ou entre localidades de nações distintas.

O magistério clássico do mestre Pontes de Miranda, de forma singela, exemplifica o que vem a ser o contrato de transporte, a saber:

“Contrato de transporte é o contrato pelo qual alguém se vincula; mediante retribuição, a transferir de um lugar para outra pessoa ou bens. Há prestação de obra, que é transladação. O que importa é o resultado. (...) que o transportador tenha todos os meios para chegar ao fim, que se quer”(PONTES DE MIRANDA, Fernando Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, 1984, p. 8).

Neste contexto, conforme dicção das normas civis até então vigentes, o contrato de transporte tem por característica principal a obrigação de fazer consistente em prestação de serviço de transportar, mediante contrapartida, usualmente financeira.

Dessa forma, tendo em vista que no contrato de frete marítimo o ponto fulcral da relação contratual se altera, deslocando-se da prestação do serviço para uso, no todo ou em parte, da embarcação, se configura como imprescindível o afastamento dos contratos de afretamento do rol de contratos de transporte.

E por tal motivo que, mesmo que editado há mais de 30 (trinta) anos, o magistério do mestre Pontes de Miranda se amolda como atual e contemporâneo por ter preconizado que “O fretador nada tem com que se passa na gestão comercial da nave. Empresa de navegação não pode ser empresa de transporte. Mesmo quando o fretamento é por viagem, e não por tempo, e o fretador estabelece o máximo de carga, não há pensar-se em contrato de transporte, a despeito de certa ambiguidade das expressões usuais ‘viagem e tempo’, ‘para tanto tempo de viagem”(PONTES DE MIRANDA, 1984, pg. 15).

Inclusive, é oportuno ter em mente que, no âmbito do ordenamento jurídico brasileiro, os fundamentos positivos na legislação material são distintos para classificar cada uma das figuras contratuais: transporte e afretamento.

Os contratos de transporte, entre outros, têm base normativa entre os artigos 730 e 756 do Código Civil de 2002, tendo o legislador ordinário demarcado no aludido artigo 730 do Estatuto Civil que “Pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas” (BRASIL, 2002). Por outro lado, os contratos de afretamento se encontram positivados e regulados no ordenamento nacional entre os artigos 566 e 632 do Código Comercial Brasileiro – em sua parcela não revogada – tendo o legislador infraconstitucional, na dicção do artigo 566, definido:

Art. 566 - O contrato de fretamento de qualquer embarcação, quer seja na sua totalidade ou em parte, para uma ou mais viagens, quer seja à carga, colheita ou prancha. O que tem lugar quando o capitão recebe carga de quanto se apresentam, deve provar-se por escrito. No primeiro caso o instrumento, que se chama carta-partida ou carta de fretamento, deve ser assinado pelo fretador e afretador, e por quaisquer outras pessoas que intervenham no contrato, do qual se dará a cada uma das partes um exemplar; e no segundo, o instrumento chama-se conhecimento, e basta ser assinado pelo capitão e o carregador. Entende-se por fretador o que dá, e por afretador o que toma a embarcação a frete. (BRASIL, 1850).

Restam demarcadas, portanto, as distinções entre os contratos de transporte e os contratos de afretamento no ordenamento nacional, cujas peculiaridades normativas se adequam aos conceitos cogentes de direito internacional marítimo.

4 Do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Os impostos se convertem em espécies do gênero tributos, conforme previsão do art. 145, I, da Carta Política (BRASIL, 1988), cuja criação é reservada por hierarquia constitucional à Carta Magna, mediante ato complexo e exercício do poder constitucional.

Neste cenário, entre os impostos criados pela Constituição Federal e reservados aos entes estaduais e ao Distrito Federal, se encontra o incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, a par do que disciplina o art. 155, II, da Constituição da República (BRASIL, 1988).

A confusão hermenêutica empreendida por Pretórios nacionais quanto a fixação das premissas contratuais que distinguiriam os contratos de transporte dos contratos de afretamento têm ocasionado inclusões e exclusões dos contratos marítimos no campo de incidência do ICMS.

Tais divergências conceituais e de interpretação jurisprudencial serão tratadas em momento posterior no âmbito do presente artigo, sendo salutar neste momento apenas compreender que o Supremo Tribunal Federal, ao desatar a Ação Direta de Inconstitucionalidade 2008-3 ajuizada contra dispositivos da Constituição do Estado do Rio de Janeiro, afirmou que as áreas localizadas na plataforma continental, no mar territorial e na zona econômica exclusiva, para fins tributários, poderiam ser considerados extensões dos Municípios e, consequentemente, para o respectivo Estado do Rio de Janeiro, estabelecendo a partir daí a possibilidade territorial de incidência do ICMS.

Também se apresenta salutar constatar que a estrutura do Sistema Tributário Nacional não apresenta conceitos definidos a distinguir a figura do transporte da figura do afretamento, como ocorre no Direito Civil e no Direito Empresarial, o que tem ocasionado em algumas espécies e hipóteses de afretamento marítimo, realizadas entre pontos do território nacional, a incidência do ICMS.

Já aos Municípios, também por definição constitucional contida no art. 156, III, da Carta Política de 1988 (BRASIL, 1988), se encontra reservado o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Ressalte-se, aqui, que a Lei Complementar referenciada pelo constituinte originário se trata da Lei Complementar n. 116 de 2003, em plena vigência no ordenamento nacional.

No rol de serviços previstos na legislação infraconstitucional que regula o art. 156, III, da Carta Federal (BRASIL, 1988), não remanesce indicação qualquer ao contrato de afretamento marítimo, motivo pelo qual em muitas oportunidades os Tribunais nacionais não admitiram em linhas gerais a incidência do ISSQN sobre tais estirpes de contratos marítimos.

Aliás, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em mais de uma parte, afirmara que “(...) Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68. Portanto, igualmente não tributável o agenciamento, a corretagem ou a intermediação no afretamento de navios (...)” (RESP 792444/RJ, STJ, 2007).

5 Do posicionamento sobre hipóteses de incidência no âmbito do contencioso administrativo e contencioso judicial.

Tecidas as considerações acerca das espécies de contratos de afretamento de embarcações marítimas, suas distinções quanto a figura de transporte e indicadas as premissas básicas que configuram os tributos ISSQN e ICMS, se impõe a avaliação da incidência ou não dos ditos tributos acerca das figuras contratuais referenciadas neste artigo.

Quanto a primeira figura apresentada, concernente ao afretamento a casco nú, por óbvio que sobre esta não incidem quaisquer dos tributos por se tratar da figura contratual mais aproximada do conceito de locação de bens móveis. Neste diapasão, a temática foi definitivamente esclarecida com a veiculação da Súmula Vinculante n. 31 do Excelso Supremo Tribunal Federal, com a seguinte redação: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis” (STF, 2010).

Desse modo, não que se falar da inclusão no campo da incidência tributária do ISSQN ou do ICMS dos contratos de afretamento a casco nú. Quanto ao ICMS, sem maiores digressões sobre o tema, obviamente inexistindo transferência de propriedade, não há que se falar igualmente na hipótese de incidência pela inexistência de circulação.

Por outro lado, quanto aos contratos de afretamento por tempo, a conclusão lógica não seria tão óbvia assim, cabendo um aprofundamento e análise sobre a problemática exposta, uma vez que o fretador não apenas cede a posse da embarcação, mas participa da gerência operacional da mesma.

Em muitas oportunidades, Municípios ao longo de todo território nacional têm afiançado que o exercício da gestão náutica na consequente armação e equipagem do navio se configuraria em serviço que se agregaria à cessão do bem móvel, a exemplo do que ocorre nos contratos de locação de automóveis, com serviço de motorista, por operadoras logísticas e pequenas empresas locadoras nacionais de veículos.

Contudo, para tornar mais complexa ainda a matéria, alguns Estados têm manifestado por intermédio de suas Administrações Tributárias que tal estirpe de contrato estaria no campo de incidência do ICMS, por se configurar em transporte quando a embarcação transita de um porto localizado em um ente nacional para outro.

Pois bem, quanto ao Imposto Sobre Serviços, a temática se afigura bastante debatida e elucidada perante as Cortes nacionais, as quais afastaram a aplicação de tal tributo sobre os contratos de afretamento por tempo, uma vez que tais instrumentos contratuais são de natureza claramente complexa, envolvendo diversas relações jurídicas subjacentes, muitas das quais sequer listadas na Lei Complementar n. 116 que regula padrões gerais de incidência do ISSQN.

Há alguns anos, o Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, ao se debruçar na análise de Mandado de Segurança em que se postulava suspender a exigibilidade de ISSQN sobre as receitas oriundas de afretamento de embarcações, concedeu a segurança pretendida pelo contribuinte, afirmando quanto a análise da relação jurídico-tributária:

“(...) a modalidade utilizada pela impetrante nas avenças citadas nos autos, em que pese cuidarem de contratos complexos porque, além da locação da embarcação, com a transferência do bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais se inclui a cessão de mão-de-obra e alimentação, além de outros listados no item 20.1 da LC 116/03, igualmente restou pacificado pelo E. Superior Tribunal de Justiça que tais contratos não podem ser desmembrados para efeitos fiscais e não são passíveis de tributação pelo ISS, porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68 e nem da LC n. 116/2003.”(TJRJ, 2014)

Por outro aspecto, quanto a incidência do ICMS em tais estirpes contratuais, apesar da existência de flagrantes divergências entre entendimentos jurisprudenciais de Cortes Estaduais e Regionais, é indubitável que para apuração do fator gerador do tributo sobre transporte deve se aferir a existência ou não de uma efetiva prestação de serviço entre as partes contratantes, a qual porventura visasse a transferência de pessoas ou de produtos (bens, mercadorias ou valores) de um ponto a outro entre localidades fixadas em unidades federativas municipais diferentes.

Ora, no caso do afretamento de embarcação, não se apercebe de forma clara a figura do tomador de serviços e de prestador do serviço em função da natureza complexa de múltiplas relações, motivo pelo qual em casos similares o Egrégio Superior Tribunal de Justiça já firmara entendimento na linha de que “(...) A locação de navio, embora armado e equipado, não se confunde com o contrato de transporte de carga, estando a salvo da incidência do ICMS (...)” (RESP 79.445/ES, STJ, 1998). Em outras palavras, segundo a própria Corte Superior afiançou, “Não incide o ICMS nos contratos de afretamento de embarcação, por não se enquadrarem na hipótese prevista do artigo 2º, II, da LC 87/96” (AG no RESP 1.091.416/RJ, STJ, 2013).

Assim, ainda que em momentos esparsos e pontuais, no âmbito do mesmo Egrégio Superior Tribunal de Justiça se identifiquem posicionamentos divergentes, é forçoso reconhecer que a grande maioria dos precedentes vigentes na Corte a quem cabe a interpretação do direito federal é pela não incidência do ICMS nas operações de afretamento por tempo, dada a natureza complexa de tais modalidades contratuais.

Desse modo, não se admite a incidência do ISSQN ou do ICMS nas hipóteses contratuais de afretamento por tempo.

Noutro giro de análise, temos os impactos tributários sobre os contratos de afretamento por viagem, cujas características centrais, como dito em linhas volvidas, são mais próximas dos adornos conceituais do contrato de transporte de mercadoria clássico.

Inevitavelmente, neste caso a incidência do ICMS de transporte se afigura até razoável, pois o fretador efetivamente adquire contornos de prestador de serviços, ainda que complexa a sua operação logística e operacional.

Aliás, o Excelso Supremo Tribunal Federal já admitiu a incidência do tributo em casos que tais e fixou precedentes, a partir da interpretação do julgamento da ADI-MC 2.080 de relatoria do Excelentíssimo Ministro Sydney Sanches, a exemplo do julgado cujo trecho segue em referência:

“(...) Contrato de afretamento é contrato de transporte e deve ter o mesmo tratamento tributário. Não se releva, no caso, o local onde é prestado o serviço, qual seja, o mar territorial e a plataforma continental, que integram o território dos municípios litorâneos e, portanto, não estão fora do alcance tributário do respectivo Estado da Federação. Pouco importa o nomem iuris utilizado nos contratos-afretamento. Prevalece a natureza jurídica do serviço, que é de transporte de coisas e pessoas. Inquestionável a incidência do tributo. (...) Verifica-se que o Tribunal de origem, ao decidir a questão, efetivamente, não divergiu do entendimento desta Corte, consubstanciado no julgamento da ADI-MC 2.080, Pleno, Rel. Sydney Sanches, DJ 22.3.2002 (...)”(AgR no AI 181266/RJ, STF, 2008).

Como se vê, no julgado cujo trecho fora acima transcrito, mesmo com a brilhante defesa de tese pelo advogado da parte então agravante, Dr. Ives Gandra Martins, de que os contratos de transporte marítimo entre portos de estados diferentes ou entre portos e plataformas de pesquisa não poderiam ser tributados em respeito ao princípio da equivalência previsto no art. 150, II, da Constituição Federal, a Corte constitucional brasileira entendeu por bem admitir o campo e hipótese de incidência do tributo estadual, em razão da similaridade entre a figura do transporte de mercadorias e a figura do afretamento por viagem.

Contudo, em decorrência da existência de poucas questões submetidas à apreciação do Excelso Pretório em condições fáticas similares, não é possível se afiançar a existência consolidada de entendimento jurisprudencial.

Afora isto, também não pode se falar na incidência de ICMS nos contratos de afretamento marítimo internacional, em operações logísticas de importação ou de exportação, uma vez que para configuração do serviço de transporte – tributável por excelência segundo os regramentos do ICMS – é necessário que a circulação ocorra de forma intermunicipal ou interestadual.

Isto porque, dada novamente a natureza complexa, é impossível se empreender o desmembramento da operação de afretamento com os demais contratos relativos à operação aduaneira, afastamento o campo de incidência do tributo, consoante entendimento da melhor doutrina sobre o tema.

“O transporte efetuado dentro do território nacional inclui-se, indissociavelmente, no transporte internacional, não podendo ser considerado isoladamente para fins de tributação pelo Imposto de Operações de Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação de Qualquer Natureza – ICMS” (BARROS CARVALHO, Paulo de. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011, p. 760).

Seja como for, nas hipóteses de contrato de afretamento por viagem, em portos situados entre Estados da Federação, bem assim entre portos e plataformas petrolíferas localizadas no mar territorial, a incidência do ICMS tem se manifestado por entendimento das Administrações Tributárias regionais, com aquiescência dos diversos Tribunais nacionais.

Por último, no tocante ao não muito usual contrato de afretamento por arrendamento, apesar da figura se aproximar por demais em alguns aspectos dos contratos por viagem ou tempo, detém em sua essência uma distinção clara que é o fato do armador ou operador não possuir a posse sobre o bem móvel locado, no todo ou em parte.

O afretador neste caso, notadamente, reserva para si diversas responsabilidades concernentes à operação estrutural logística do frete, ainda que tenha assumido uma obrigação contratual e subsequente, em contrato complexo, mediante cláusula de administração, com a outorga de parcela da gestão náutica ao proprietário ou operador.

Como já afiançado em trechos anteriores deste artigo, a legislação brasileira não tem uma definição muita clara desta estirpe contratual, que se constata existente em diversas relações internacionais, preferindo a Agência Nacional de Transportes Aquaviários (ANTAQ) se utilizar de uma dialética simplória para definir os instrumento de afretamento, distinguindo-os entre contratos a casco nú e contratos por tempo, período ou viagem, conforme se infere do art. 3o da Resolução n. 1.811/2010 – ANTAQ.

Art. 3º. Para os fins do disposto no artigo 2º desta Norma, no afretamento a casco nu, ter o controle da embarcação significa ter as gestões náutica e comercial da embarcação; no afretamento por tempo ou período, cabe ao fretador a gestão náutica da embarcação e ao afretador a sua gestão comercial.

Neste contexto, ainda que inexistente uma estrutura clássica do contrato de afretamento por arrendamento no direito nacional, sua figura se aproxima do contrato de arrendamento a casco nú, ainda que com a cláusula de administração, não havendo que se falar na incidência de ISSQN ou ICMS diretamente sobre as receitas decorrentes do afretamento.

Entretanto, é oportuno ressaltar como nota de referência que algumas das despesas decorrentes da gestão náutica ou da gestão comercial podem ser objeto de tributação, ainda que existente uma complexidade da relação contratual, uma vez que a figura do afretador não poderá alegar o uso próprio de todos os elementos contratados, podendo caracterizar em algum momento pontual a circulação.

E tanto é assim, que em sede de contencioso administrativo, a Administração Tributária do Estado do Rio de Janeiro tem afirmado a incidência do ICMS nos casos em que ocorre circulação de produtos ou serviços no âmbito da contratação de afretamento por arrendamento, a par do que indica a ementa abaixo transcrita, oriunda do Acórdão n. 7.702 do Conselho de Contribuintes do Rio de Janeiro, in litteris:

ICMS – SAÍDA DE MERCADORIA TRIBUTADA SEM RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. Fornecimento de combustível aquaviário, pela afretador à afretadora. Operação mercadoria sujeita a incidência do ICMS. Artigo , I e artigo , inciso I, todos da Lei nº 2.657/96. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO. (ESTADO DO RIO DE JANEIRO, 2015).

Declinadas as considerações acerca da incidência ou não do ISSQN e do ICMS sobre as diversas espécies de contratos de afretamento, possível se afigura o alcance de uma conclusão das hipóteses restritas em que será devido o tributo estadual nas operações de afretamento dentro do território e fora do território nacional.

5 Considerações finais.

Os conceitos doutrinários e ponderações até aqui lançadas quanto ao marco normativo nacional indicam, com certa segurança, ser impossível a tributação, seja pelo ICMS, seja pelo ISSQN, dos contratos de afretamento destinados à localidades internacionais nas suas diversas espécies, dada a impossibilidade de desmembramento da operação na parte em que engendrada em território nacional, mar territorial, zona econômica exclusiva ou plataforma continental.

Há que se anotar, por necessário, que o Colendo Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Recurso Especial da relatoria da Excelentíssima Ministra Denise Arruda, invocou precedentes outros para promanar que:

“(...) a jurisprudência desta Corte – em hipóteses em que se discutia a incidência do ISS sobre os contratos de franquia, no período anterior à vigência da LC 116/2003 – firmou-se no sentido de que não é possível o desmembramento de contratos complexos para efeitos fiscais (RESP 222.246/MG, 1a Turma, rel. Min. José Delgado, DJ de 4.9.2000; RESP 189.225/RJ, 2a Turma, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 4.9.2001) (...)” (RESP 1054144/RJ, STJ, 2009).

Nas hipóteses de afretamento de embarcações para trafegar entre pontos situados em território nacional ou sua projeção, não se afigura razoável ou possível a incidência do ISSQN ou do ICMS nas operações realizadas a casco nú ou por arrendamento, tanto pela ausência de previsão normativa quanto ao primeiro tributo, como pela ausência de características intrínsecas da atividades para fins de aplicação do segundo tributo.

Em função, todavia, da natureza autônoma de conceitos e normas regulamentares do direito tributário, as quais por respeito à especialidade parametrizam a hipótese de incidência do ICMS e do ISSQN em detrimento do direito civil e empresarial comum, nos contratos de afretamento por viagem é de grande probabilidade a incidência do imposto sobre circulação tendo como sujeito ativo os Estados e o Distrito Federal, uma vez que a estrutura hierárquica de normas do Sistema Tributário Nacional não traz conceitos claros a distinguir os contratos de transporte e os contratos de afretamento.

Ademais, a configuração dos contratos de afretamento por viagem se assemelham em muito à figura do contrato de transporte, com possibilidade de definição no plano fático de quem seria o tomador do serviço e quem viria a ser o prestador do serviço.

Diversamente disto, nos contratos de afretamento por tempo, ainda que identificável certa insegurança jurídica externada pelos Tribunais Superiores e regionais em função de posicionamentos jurisprudenciais divergentes, não se pode admitir a tributação como pretendido pelos órgãos estaduais e municipais. Tal estirpe de contrato não tem atraído a incidência do ISSQN e tem a incidência do ICMS rejeitada por boa parte dos precedentes oriundos do Egrégio Superior Tribunal de Justiça

Sem dúvidas, urge a necessidade de fixação de marcos deliberativos, mediante a profusão de julgados com características de precedente ou referência de ponta – leading cases no direito costumeiro – de forma a pacificar a manifestação do Poder Judiciário e vincular instâncias ordinárias, já sob a égide dos precedentes vinculantes edificada pela atual estrutura do Código de Processo Civil vigente, aprovado no ano de 2015.

6 Referências e Bibliografia consultada

BARROS CARVALHO, Paulo de. Direito Tributário, Linguagem e Método. 4a edição, São Paulo: Noeses, 2011.

BARROS CARVALHO, Paulo de. Curso de Direito Tributário. 11a edição, São Paulo: Saraiva, 2011.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 2005.

BRASIL. Lei do Império n. 850, de 25 de Junho de 1850. Código Comercial do Império do Brasil. Colleção das Leis do Império do Brasil, tomo 11, Rio de Janeiro, RJ, 1850, pg. 57-238.

BRASIL. Lei n. 9.432, de 01 de Agosto de 1997. Dispõe sobre a ordenação do transporte aquaviário e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 09 jan. 1997, pg. 467.

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